研发支出如何判断费用化和资本化?

01 研发支出的会计定义和处理

研发支出,顾名思义,是指研究所花费的钱。但对于研发支出的会计处理,由于存在很大的主观估计,一直是实务中的难点。因此,审计也就存在辨识、认定等困难。

在会计上,研发支出,主要核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。其中:研究过程称为“研究阶段”;开发过程称为“开发阶段”。研究阶段发生的支出,计入“费用化支出”;开发阶段发生的支出,符合资本化条件的部分,计入“资本化支出”,不符合资本化条件部分,也计入“费用化支出”。

上述比较绕口,有关这方面定义和会计处理,《企业会计准则》展开的篇幅并不多。但就是短小精悍的文字,理解起来,背后的涵义,非常丰富。下文将对此展开。这里先介绍下资本化和费用化支出的不同意思:

资本化支出,指的是可以计入资产并按照受益年限进行摊销的支出;它影响未来年度的利润。

费用化支出,指的是需计入当期损益的支出;它影响本年度利润。

可见,资本化支出和费用化支出的判断,对利润存在一定影响。尤其是对于医药企业、高科技企业这类研发密集型公司,研发支出金额巨大,若会计处理不符合实际情况,则会对企业的利润产生重大影响,甚至“扭亏为盈”。

02 研究阶段和开发阶段的区分

研发支出会计处理的难点在于,如何认定哪部分可以资本化,哪部分是需要费用化的。

准则规定:研究阶段发生的支出,计入“费用化支出”;开发阶段发生的支出,符合资本化条件的部分,计入“资本化支出”,不符合资本化条件部分,也计入“费用化支出”。那这两个阶段如何区分呢?

研究阶段:探索性,为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性(大于50%不确定)

开发阶段:已完成研究阶段的工作,在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

比如:某上市公司研发一种新药,其在公司报告中明确指出:前期调研、研究、Ⅰ、Ⅱ期临床试验为研究阶段。Ⅲ期临床试验开始,为开发阶段。研究和开发阶段的区分点,是新药研发“具体何时”具有成功上市的基本条件。

因此,开发阶段和研究阶段的正确判断和处理,依赖于以下两点:

1、对研究项目的专业理解。比如新药研发,是一项投资较大、周期较长、风险较高、回报也较大的企业工作,一般分为五个阶段:制定研究计划和制备新化合物阶段、药物临床前研究阶段、药物临床研究阶段、药品的申报与审批阶段和新药监测阶段。其中每个阶段又分好几个步骤。了解大概流程后,我们需要判断,项目在哪个时点,具备研发成果的基本条件。比如药品,一般在临床研究阶段后期,基本具备研发成果条件。

2、企业会计政策的一贯性。由于研究和开发阶段区分存在一定主观性,为防止企业随意变更估计,对于相同或类似研发项目,需采取一致(不同项目一致、不同期间一致)的会计处理。特别是开发阶段的起点判断,不能随意修改,若影响起点的决定因素发生改变,则应作为会计估计变更处理。

03 开发支出资本化条件

当我们判断清楚研究和开发阶段后,研究阶段的支出,会计处理较为简单,相关支出按照研发支出-费用化支出归集,期末转入当期研发费用。

开发阶段的支出,处理需分为两种情况:

1、符合资本化条件的支出,需满足以下五个条件:

完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 企业能够说明其开发无形资产的目的;

预计形成的无形资产在未来有经济利益流入;(经济利益流入)

有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;

归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。(支出能可靠计量)

相关支出在研发支出-资本化支出归集,期末计入开发支出科目,无形资产达到预定可使用状态后,结转入无形资产,按照预计受益年限进行摊销。

2、不符合资本化条件的支出,相关支出先通过研发支出-资本化支出归集,期末转入当期研发费用。

难点在于符合资本化的五个条件。开发阶段的支出不一定都能资本化,还需要满足资本化的五个条件。这五个条件的内在逻辑是:

1、符合资产确认的条件(经济利益流入、支出能可靠计量)

2、由于开发支出的特殊性,是否能结转为无形资产,还需要用其他条件加以约束,客观条件为:研究开发成功具有可行性;主观条件为:企业有意图、有能力完成该项研究。我们可以用反例来理解这三个条件:

开发中途,企业经营资金短缺,无法继续开发,该项目只能终止,也就说明不能在未来带来经济利益;

开发中途,企业改变主营方向,不打算再继续投入开发,因此该项目也终止,未来不能带来经济利益;

开发中途,项目受到监管限制,不能继续开发,项目被迫终止,未来不能带来经济利益。

明白了吗?这三个条件,其实是在说明,开发阶段开始到开发成功,还有一段不短的时间,这段时间中会有许多不确定性,影响最终的开发成果,如果最终很有可能开发失败,那将之前的支出资本化,是不符合实际情况的。

明白这些后,这五个条件就了然于胸了。这对于我们在实务的判断中,具有重要意义。

04 审计重点

关于无形资产的审计,在之前的推文中已经展开。

有关研发支出的审计,较为分散。研究阶段的支出在管理费用-研发费用列示,详细方法和费用审计类似,详见之前的推文。

开发阶段的支出,主要在开发科目列示。下述对此具体展开:

1、获取或编制明细表;本期增减变动表,复核加计是否正确,期初数和审定数、期末数和报表数是否相符;

2、检查研发支出增加,获取研究项目立项资料、项目开发档案,有关董事会决议、检查具体研发支出是否和研发项目直接相关,比如人工、折旧等;

3、获取公司有关研究项目的内部控制制度(研发属于经常活动的公司),以穿行测试判断内控是否有效,以控制测试判断内控是否一贯有效;

4、获取公司有关研发阶段和开发阶段确定的具体会计政策,核实公司是否对每一项研究归集的支出,按照该政策标准进行会计处理,并保持其一贯性;必要时利用专家的帮助;

5、检查研发支出减少,结转无形资产的,结合无形资产审计,检查研发支出结转无形资产时点、金额是否正确,关注是否存在推迟研发支出结转无形资产时间、少计摊销的情况;其他减少的,检查入账依据是否齐全,会计处理是否正确;

6、检查开发支出是否存在减值迹象,是否需要计提减值准备;

7、截止测试:从资产负债表日后银行对账单或付款凭证中选取样本测试,关注发票日期和支付日期,检查开发支出是否记入正确期间;

8、根据评估的风险因素,相应增加其他审计程序。

上述审计程序,相比之前推出的菜鸟系列,存在一定难度,主要在于实务的积累,以及将专业应用实务的能力、熟练情况。不过我始终觉得,学习和理解这些概念、意义和方法,是处理好实务的重要基础。

05 案例分析

理论理解较为枯燥,我们引入案例进行分析:

案例分析一:

企业本期营业收入10亿元,净利润3亿元,期末开发支出余额3.5亿元,主要为药品研发支出。公司按照项目对研发支出进行归集,研发支出中主要包括人员工资2.2亿元、材料领用0.7亿元、设备折旧0.6亿元。

分析:该企业期末开发支出余额较大,费用化处理,利润为亏损0.5亿元,资本化处理,利润为3亿元,前后相差非常大,因此需作为高风险领域,审计重点。首先需判断开发阶段的区分,是否符合公司会计政策。其次,检查开发支出的具体项目,经检查,人员中部分为车间工人,公司将其计入研发支出不合理,需调整。类似这种情况,要作为重点来审计。

案例分析二:

公司本期研发一项游戏软件,期末研发支出2亿元。但由于行业监管日趋严格,该游戏软件很有可能未来无法顺利上线,即无法为企业带来经济利益。公司仍作为开发支出2亿元列示。

分析:若之前确认为资本化支出,后因状况改变,企业可以有两种处理方式,其一:将开发支出结转至本期费用,不再资本化;其二:将开发支出计提一定比例减值准备。这两种处理方式都有合理依据,关键点在于企业对于该游戏开发的具体打算。如果企业仍打算将该游戏开发完成,但该游戏可能为企业带来很少的经济利益,那按照资产减值准则计提减值更为合理;若由于之前判断错误,实际该游戏无法上线,企业也不打算再继续研发,可全额计入当期费用。具体情况具体分析。

06 总 结

资本化和费用化,涉及许多主观判断,因此在实务中,经常被作为企业“操纵利润”的方式之一。由于审计人员对于开发项目的不了解(专业限制),企业人员一糊弄,可能就认可企业的做法。

但对于达到重要性水平,并被评为高风险领域的开发支出,项目组包括项目合伙人,都必须重视研发支出的审计,这点在实务中经常被忽视。

企业不能“明目张胆”操纵会计政策,如果判断失误,资本化支出也将是一枚定期炸弹,在未来期间引爆后,必然会对审计带来不利影响。因此,大家务必重视该部分内容的审计。

最后,若对上述存在什么疑问,欢迎留言。我会一一回复。

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