对于准备境外上市的民营中小企业来讲，境外审计师的财务报表审计往往是非常重要的一个环节，通过了境外审计师的审计往往意味着企业可以报送SEC材料、安排路演等进一步工作。而在境外审计环节出了问题就意味着企业整个境外上市工作需要延期或者重新调整方案。因此，如何快速、高效的配合境外审计师工作，使其尽快出具适当的审计报告，是企业在境外上市前期需要重点关注的问题。

美国荣湖会计师事务所的合伙人作为从事多年在美上市的中国企业的USGAAP审计师，真心希望每一家认认真真、诚实记账的中小企业能够顺利完成境外审计环节的工作。结合这些年遇到的各种问题，我们希望用漫谈的形式发表一些浅显的观点和想法，与同行探讨，帮助到在美国资本市场前行的中国企业。

境外上市审计前的财务规范

进行境外审计之前要进行财务规范和整理，是大多数中小企业都需要和认真面对的，如何用最短的时间、最低的成本完成符合审计要求的高质量财务规范工作呢，希望我们下面的观点能够对您有所帮助。

一、财务规范的工作内容

财务规范的目的就是准备能够经得起境外审计师审计（能够提供充分证据支持）的USGAAP财务报表体系，具体见下图所示：

从上图可以看出，这种财务整理和规范并不需要对企业的财务资料进行全面的重新编制（不需要也不应该做两套账），最重要的是规范的材料的每一环节，让其都具有充分的说服力和证据支持。

二、USGAAP报表是财务规范工作的成果

基于USGAAP（或国际会计准则）的财务报表是境外审计师的审计对象，这个报表是由企业编制并提交给境外审计师的。境外审计师遵循的是USGAAP和美国审计准则，根据SEC和PCAOB（美国证监会下属的审计机构监管部门）关于外部审计师独立性的要求，外部审计师不能同时从事同一客户的咨询业务。

如果被审计单位提供的财务报表距离符合USGAAP的标准差距很大（这种差距不仅仅包括对会计准则的遵守，还包括是否有充分的支持证据文件），境外审计师可能会对被审计单位的财务能力产生疑问，导致最终审计失败。

USGAAP的报表的编制基础是中国会计准则下的财务报表，通过调整分录来体现两者之间的逻辑关系，调整分录包括以下的内容：

中美会计准则的差异，对于中小企业，需要适用的准则差异不会太多，这方面即使做的不太到位，境外审计师往往也能帮助指导企业来完成。

报表格式差异的调整，与中国的固定格式报表不同，美国的会计准则都报表的格式没有固定格式的要求，只是对需要单独披露的各个会计科目有具体条件。例如中国准则下来的财务费用科目的数字就要拆解成利息收入和银行手续费在分别计入相应的损益科目等等。

中国准则财务报表中没有严格执行中国会计准则（也不符合美国会计准则要求）的部分。例如销售一般商品的收入确认，中美会计准则的规定是基本一致的，都是以商品发出、风险转移作为收入确认时点，但实际上很多中国企业由于税务局的要求，往往是根据开票确认收入，当税务部门坚持企业以开票确认收入作为会计账簿记录，那么这个差异就要用调整分录的方式调整体现在USGAAP财务报表中。

会计报表附注的编写。对附注的披露要求，美国会计准则中没有具体参考的固定格式，但有披露详细程度的具体要求。

三、中国会计准则报表的重新认识

由于受到监管部门的要求及企业会计的常年工作习惯，中小企业日常报送的财务报表往往不符合中国会计准则的要求。例如收入的确认时点依据开票时点而不是收入准则的规定、成本费用的确认根据付款或收到发票时点而不是义务形成的时点等。

重新规范和审视中国会计准则报表的工作，可能需要财务人员摒弃一些多年的习惯操作，完全依据会计准则的规定进行规范。例如一些计入其他应收款、其他应付款的项目，往往有具体的经济业务实质，只是没有取得发票而临时挂账。在严格按照准则来处理的话，就需要根据实际发生的情况计入相应科目并归集相应证据。

中国会计准则报表应当和企业会计账簿记录和原始支持凭证（证据）形成一致对应关系，因此可能会涉及到会计账簿调整，对于有些重要调整，可能需要取得监管部门的谅解。

四、会计证据的充分性和完整性

审计的过程是从财务报表入手，追踪到会计科目再到具体的会计业务的支持证据文件的过程。因此在财务规范中一定要考虑财务报表、会计账簿和支持文件的一致性。以产品收入确认为例，每一笔收入确认都应当有相应的销售合同（订单）以及发货单（验收单）等作为支持文件。

同样道理，中美差异的调整分录也需要充足的证据支持。

中小企业会计人员对于会计证据充分性的理解可能会有偏差，有的人会认为发票、付款是最重要的证据（部分税务部门的标准），但证据充分性的含义应当是证明这笔会计记录的业务实质的证据是充分适当的，这样就可以根据业务实质来判断会计处理的正确性。

判断业务实质除了发票、付款外，还要根据具体合同的约定、合同的执行以及法律意义上形成债权债务的时点来判断业务实质，并确定如何记录。

有些民营企业经营过程中业务合同缺失或者实际执行与文字合同不符，这些都是要补充完善的，当然这种补充完善是基于业务事实本身，与其他财务记录相一致的。

五、关于内部控制

内部控制是境外上市企业财务规范的重点之一。对于历史的内部控制，由于已经发生了，重要的是要把实际执行但没有形成文字的内部控制体系文字化、流程化，并在审计时提供给审计师参考。

形成的内控文档是企业实际有效执行的，不能是企业流于形式的一些内控制度，否则会给审计师造成企业内控管理混乱的印象。

形成的内控文档是可验证的，是和大量的外部或内部支持文件相一致，例如合同、订单、入库单、出库单、发货单、验收单等。

由于SEC的要求，对美国上市公司的内部控制有具体要求，对于企业来讲是上市以后要达到的硬性要求，因此在境外审计阶段这样的上市前期，并不要求企业的内控制度已经完全符合SEC的要求。但是企业一般需要尽早展开内控规范提高的工作，结合审计师的要求和建议往往更有针对性。内部控制的规范提高是一项复杂和专业性较强的工作，我们后面通过专门文章来阐述。

六、是否需要外部咨询机构

如果企业财务团队能够基本把握中美会计准则差异并准确运用中国会计准则，那么不需要外部咨询机构也可以配合好境外审计师。最重要的其实是中国会计准则的准确把握，在实务中我们看到有很多具有丰富经验的会计师（甚至是丰富国内审计经验的中国注册会计师）都不能准确编制符合中国会计准则的财务报表。

如果聘请外部咨询机构帮助规范财务资料，咨询机构的项目经理是否具备足够的USGAAP的审计经验往往是最重要的，因为他才是根据企业实际状况提供有价值指导意见的核心人物。

对于内部控制规范提高，我们的建议是聘请有经验的专业咨询团队。一方面是由于专业团队具备更丰富经验和知识体系（需要具备除财务以外的企业运营、风险管理、IT等多学科知识），另一方面是企业外部人员更加容易改变企业已有的内部管理惯性和认知偏差。要注意仅仅具备国内企业内部控制咨询经验的团队可能是不够的，一是国内外遵循的内控标准有所差异，二是美国的内控体系更加强调实际效果而不是表面形式。

作者：美国荣湖会计师事务所